近日，國(guó)家稅務(wù)總局印發(fā)了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步深化稅務(wù)領(lǐng)域“放管服”改革 培育和激發(fā)市場(chǎng)主體活力若干措施的通知》(稅總征科發(fā)〔2021〕69號(hào))，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“69號(hào)文”。其中第十條對(duì)企業(yè)實(shí)施股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃個(gè)人所得稅的征管提出了更加明確的要求。

“69號(hào)文”對(duì)于企業(yè)實(shí)施股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃做出了哪些要求?這些要求如何影響股權(quán)激勵(lì)的實(shí)施?員工的納稅義務(wù)主要發(fā)生在哪些時(shí)點(diǎn)?外籍員工的納稅要求有哪些不同?

針對(duì)以上問(wèn)題，富途ESOP本期「富途企業(yè)服務(wù)專(zhuān)家分享」將與大家一同展開(kāi)探討。

本期分享嘉賓：

孫婉婧，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，香港注冊(cè)會(huì)計(jì)師，國(guó)際注冊(cè)內(nèi)部審計(jì)師，擁有四大6年個(gè)人所得稅方面從業(yè)經(jīng)驗(yàn)

本期分享要點(diǎn)：

-“69號(hào)文”對(duì)企業(yè)實(shí)施股權(quán)激勵(lì)的影響

-員工獲得股權(quán)激勵(lì)的納稅時(shí)點(diǎn)和稅率

-年終獎(jiǎng)并入當(dāng)年綜合所得納稅，股權(quán)激勵(lì)是否也受影響

-外籍員工獲得股權(quán)激勵(lì)的稅務(wù)問(wèn)題詳解

Q：近期國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)的“69號(hào)文”，對(duì)企業(yè)實(shí)施股權(quán)激勵(lì)方案有何影響?

富途企業(yè)服務(wù)（富途ESOP&IPO）專(zhuān)家表示這將加強(qiáng)股權(quán)激勵(lì)個(gè)人所得稅管理。嚴(yán)格執(zhí)行個(gè)人所得稅有關(guān)政策，實(shí)施股權(quán)(股票，下同)激勵(lì)的企業(yè)應(yīng)當(dāng)在決定實(shí)施股權(quán)激勵(lì)的次月15日內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送《股權(quán)激勵(lì)情況報(bào)告表》(見(jiàn)附件)，并按照《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人股票期權(quán)所得征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2005〕35號(hào))、《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于完善股權(quán)激勵(lì)和技術(shù)入股有關(guān)所得稅政策的通知》(財(cái)稅〔2016〕101號(hào))等現(xiàn)行規(guī)定向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送相關(guān)資料。股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃已實(shí)施但尚未執(zhí)行完畢的，于2021年底前向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)充報(bào)送《股權(quán)激勵(lì)情況報(bào)告表》和相關(guān)資料。境內(nèi)企業(yè)以境外企業(yè)股權(quán)為標(biāo)的對(duì)員工進(jìn)行股權(quán)激勵(lì)的，應(yīng)當(dāng)按照工資、薪金所得扣繳個(gè)人所得稅，并執(zhí)行上述規(guī)定。

——“69號(hào)文”第十條原文

“69號(hào)文”一共出臺(tái)了十五條舉措，涉及股權(quán)激勵(lì)的是第十條。這條舉措要求企業(yè)只要計(jì)劃實(shí)施股權(quán)激勵(lì)，就應(yīng)該在決定實(shí)施股權(quán)激勵(lì)的次月15日前，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送《股權(quán)激勵(lì)情況報(bào)告表》。股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃已經(jīng)實(shí)施但尚未執(zhí)行完畢的，應(yīng)該在2021年底之前向稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)充報(bào)送《股權(quán)激勵(lì)情況報(bào)告表》及相關(guān)材料。

圖片來(lái)源：國(guó)家稅務(wù)總局

《股權(quán)激勵(lì)情況報(bào)告表》上需要詳細(xì)列明股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃實(shí)施企業(yè)和標(biāo)的企業(yè)的基本情況以及激勵(lì)對(duì)象的相關(guān)信息。這里需要注意的是，企業(yè)基本情況包含所在國(guó)家/地區(qū)，激勵(lì)對(duì)象的相關(guān)信息包括職務(wù)、授予股數(shù)、授予(行權(quán))價(jià)格、授予日和可行權(quán)日等，由此看來(lái)這是一個(gè)內(nèi)容相對(duì)比較詳細(xì)的報(bào)告表。

69號(hào)文明確了企業(yè)兩方面的報(bào)送義務(wù)。一方面，無(wú)論是上市公司還是未上市公司，都需要就股權(quán)激勵(lì)的實(shí)施進(jìn)行報(bào)送;另一方面，對(duì)于“境內(nèi)企業(yè)以境外企業(yè)股權(quán)為標(biāo)的”的股權(quán)激勵(lì)，也要及時(shí)報(bào)送。

對(duì)于未上市公司來(lái)說(shuō)，在69號(hào)文出臺(tái)之前，除非有遞延納稅的需求，否則并沒(méi)有明確地向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行備案的義務(wù)。69號(hào)文出臺(tái)后，未上市公司只要有正在實(shí)施的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃或者決定實(shí)施股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，就觸發(fā)了備案義務(wù)，應(yīng)該及時(shí)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行備案和補(bǔ)充報(bào)送。

但是資料報(bào)送不同于納稅申報(bào)。納稅申報(bào)的前提是已產(chǎn)生應(yīng)稅所得，所以發(fā)生應(yīng)稅行為之后企業(yè)才需要進(jìn)行納稅申報(bào)。

由此可見(jiàn)69號(hào)文明確的報(bào)送義務(wù)，更多的是讓稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)股權(quán)激勵(lì)的實(shí)施情況進(jìn)行摸底后有一個(gè)比較充分的了解。同時(shí)，從法規(guī)中，富途企業(yè)服務(wù)（富途ESOP&IPO）專(zhuān)家也解讀到稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)股權(quán)激勵(lì)收入(尤其是以境外企業(yè)股權(quán)為標(biāo)的)稅款計(jì)算方面的重視。相信在2021年底補(bǔ)充申報(bào)完成后，稅務(wù)機(jī)關(guān)將會(huì)對(duì)收集的報(bào)送信息進(jìn)行整理與分析。富途企業(yè)服務(wù)（富途ESOP&IPO）專(zhuān)家也在此提醒實(shí)施股權(quán)激勵(lì)的企業(yè)，今后需要更加關(guān)注股權(quán)激勵(lì)的各項(xiàng)稅務(wù)報(bào)送要求和納稅申報(bào)要求，降低合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)。

Q：?jiǎn)T工獲取股權(quán)激勵(lì)的納稅節(jié)點(diǎn)有哪些?分別涉及的稅率是多少?

納稅時(shí)點(diǎn)這個(gè)事情要和股權(quán)激勵(lì)的工具相結(jié)合。眾所周知，市面上比較常用的激勵(lì)工具有三種：股票期權(quán)，限制性股票和股票增值權(quán)。

股票期權(quán)有四個(gè)重要時(shí)間節(jié)點(diǎn)：授予日，得權(quán)日，行權(quán)日，出售日。其中比較重要的是兩個(gè)節(jié)點(diǎn)。第一是行權(quán)日，指的是員工真正行使權(quán)利買(mǎi)入股票的這一天。

行權(quán)日是第一個(gè)納稅的節(jié)點(diǎn)，員工需要根據(jù)行權(quán)日當(dāng)天的每股市價(jià)減去員工取得該股票期權(quán)支付的每股施權(quán)價(jià)，再乘以股票數(shù)量就等于員工所得到的收益。這份收益需要按照“工資、薪金所得”進(jìn)行納稅，按檔計(jì)稅，全年累計(jì)，稅率為3%-45%。

第二個(gè)重要節(jié)點(diǎn)是售出日，指的是股票真正屬于員工后，員工在市場(chǎng)上賣(mài)出股票的那一天。員工出售后獲得的收益需要按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”納稅，稅率是20%。

限制性股票繳納“工資薪金所得”的時(shí)點(diǎn)是解禁日，也就是員工真正對(duì)股票有了控制權(quán)的時(shí)候。在員工賣(mài)出股票時(shí)，同樣需要繳納財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得稅，稅率20%。

以上兩種工具的納稅時(shí)點(diǎn)，從本質(zhì)上看，第一個(gè)時(shí)點(diǎn)是員工真正獲得對(duì)股票的控制權(quán)，第二個(gè)時(shí)點(diǎn)是員工失去對(duì)股票的控制權(quán)。富途企業(yè)服務(wù)（富途ESOP&IPO）專(zhuān)家強(qiáng)調(diào)，把握股權(quán)激勵(lì)的納稅時(shí)點(diǎn)，最重要的是判斷員工獲得和失去股票的這兩個(gè)節(jié)點(diǎn)。

對(duì)于第三種股票增值權(quán)，因?yàn)閱T工沒(méi)有真正獲得過(guò)股票，而只是獲得股價(jià)上漲帶來(lái)的收益的權(quán)利。所以它的納稅時(shí)點(diǎn)只有一個(gè)，就是行權(quán)獲得差價(jià)收益的那一天。在行權(quán)日，員工需要以獲得的總收益按照“工資薪金所得”進(jìn)行納稅，稅率是3%-45%。

Q：2022年起，年終獎(jiǎng)將并入當(dāng)年綜合所得一并計(jì)算繳納個(gè)人所得稅，員工股權(quán)激勵(lì)繳稅是否也受影響?

在第四十二期國(guó)務(wù)院政策問(wèn)答平臺(tái)，針對(duì)網(wǎng)民熱門(mén)提問(wèn)“年終獎(jiǎng)怎么算所得稅呢?”的問(wèn)題，國(guó)家稅務(wù)總局給出權(quán)威回答“自2022年1月1日起，并入當(dāng)年綜合所得計(jì)算繳納個(gè)人所得稅”。由此，《關(guān)于個(gè)人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問(wèn)題的通知》文件規(guī)定的過(guò)渡期間后的年終獎(jiǎng)處理方法算是初步落定。

此前關(guān)于股權(quán)激勵(lì)和年終獎(jiǎng)收入所得，根據(jù)上述銜接文件，在2019年至2021年三年期間可以按照優(yōu)惠算法進(jìn)行計(jì)算，2022年之后另行規(guī)定。因此猜測(cè)，年底應(yīng)該會(huì)有比較明確的政策文件來(lái)規(guī)范2022年及以后的處理方法。當(dāng)然如果沒(méi)有出臺(tái)相應(yīng)的文件，也可以預(yù)料到從2022年1月1日以后，年終獎(jiǎng)和股權(quán)激勵(lì)都要并入綜合所得進(jìn)行個(gè)稅的計(jì)算。

合并計(jì)稅后，無(wú)法避免地員工的個(gè)稅稅負(fù)會(huì)有一定比例的提升。但是富途企業(yè)服務(wù)（富途ESOP&IPO）專(zhuān)家表示，改革是循序漸進(jìn)的，2018年稅改把個(gè)人所得稅的起征點(diǎn)從3500提高到5000，增加了專(zhuān)項(xiàng)附加扣除等，這些都是利民普惠的好措施。相信今后隨著居民收入的不斷提高和生活水平逐步改善，國(guó)家會(huì)階段性出臺(tái)更多有利于社會(huì)民生的改革措施。

重新回到股權(quán)激勵(lì)的角度上來(lái)，可能還要結(jié)合員工本身的收入結(jié)構(gòu)來(lái)判斷稅負(fù)的變化。對(duì)于進(jìn)行股權(quán)激勵(lì)企業(yè)的大多數(shù)員工來(lái)說(shuō)，年薪可能是由一部分的基本工資加一部分的年終獎(jiǎng)和小部分的股權(quán)激勵(lì)構(gòu)成，三種收入方式單獨(dú)計(jì)算都可以享受優(yōu)惠算法。2022年以后，如果將股權(quán)激勵(lì)收入合并到綜合所得計(jì)稅無(wú)疑會(huì)讓全年累計(jì)收入“跳檔”，導(dǎo)致稅負(fù)增加，凈收入減少。而對(duì)于小部分現(xiàn)階段就已經(jīng)是高收入的中高層來(lái)說(shuō)，基本工資和股權(quán)激勵(lì)收入可能分別都已經(jīng)觸及45%的稅檔，所以即使合并計(jì)稅達(dá)到最高檔45%影響也相對(duì)較小。

Q：外籍員工接受中國(guó)公司的股權(quán)激勵(lì)，應(yīng)該如何納稅?

對(duì)于外籍員工的納稅義務(wù)，重要的不是國(guó)籍身份，而是稅務(wù)居民身份。

根據(jù)2018年8月31日通過(guò)的《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》第一條：在中國(guó)境內(nèi)無(wú)住所又不居住，或者無(wú)住所而一個(gè)納稅年度內(nèi)在中國(guó)境內(nèi)居住累計(jì)不滿(mǎn)一百八十三天的個(gè)人，為非居民個(gè)人。對(duì)于中國(guó)稅收非居民個(gè)人，在境內(nèi)履職或者執(zhí)行職務(wù)時(shí)收到的股權(quán)激勵(lì)所得，歸屬于境外工作期間的部分，為來(lái)源于境外的工資薪金所得;停止在境內(nèi)履約或者執(zhí)行職務(wù)離境后收到的股權(quán)激勵(lì)所得，對(duì)屬于境內(nèi)工作期間的部分，為來(lái)源于境內(nèi)的工資薪金所得。

通俗一點(diǎn)來(lái)說(shuō)，非居民納稅人只就來(lái)源于境內(nèi)的所得納稅。在判斷外籍員工在某一納稅年度內(nèi)是否為中國(guó)稅務(wù)居民身份之后，還要將股權(quán)激勵(lì)收入的來(lái)源進(jìn)行境內(nèi)和境外的拆分，就境內(nèi)的部分進(jìn)行計(jì)算申報(bào)。收入拆分方法通常根據(jù)在華工作天數(shù)進(jìn)行計(jì)算。這里還需要提醒大家，非居民個(gè)人的分類(lèi)還有以下兩種：非居民個(gè)人境內(nèi)居住時(shí)間累計(jì)不超過(guò)90天的情形和非居民個(gè)人境內(nèi)居住時(shí)間累計(jì)超過(guò)90天不滿(mǎn)183天的情形，分別適用不同的收入拆分計(jì)算公式。

將股權(quán)激勵(lì)的境內(nèi)收入拆分出來(lái)之后，就要根據(jù)應(yīng)納稅所得額比照個(gè)人所得稅稅率表進(jìn)行應(yīng)納稅額的計(jì)算了。富途企業(yè)服務(wù)（富途ESOP&IPO）專(zhuān)家提醒大家需要注意的是，這里適用的稅率表為按月?lián)Q算后的綜合所得稅率表(月度稅率表)，和居民個(gè)人的年度稅率表要加以區(qū)分。

(按月?lián)Q算后的綜合所得稅率表)

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局2019年35號(hào)文件，非居民個(gè)人一個(gè)月內(nèi)取得股權(quán)激勵(lì)所得按6個(gè)月分?jǐn)傆?jì)稅(一個(gè)公歷年度內(nèi)的股權(quán)激勵(lì)所得應(yīng)合并計(jì)算)，不減除費(fèi)用，計(jì)算公式如下：

當(dāng)月股權(quán)激勵(lì)所得應(yīng)納稅額=[(本公歷年度內(nèi)股權(quán)激勵(lì)所得合計(jì)總額÷6)×適用稅率-速算扣除數(shù)]×6-本公歷年度內(nèi)股權(quán)激勵(lì)所得已納稅額

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